Методические рекомендации по учету расходов будущих периодов с 01.01.2011

Содержание

1. Нормативные требования по признанию расходов будущих периодов
2. Рекомендации по учету расходов будущих периодов с 01.01.2012 г.
2.1. Отпускные, переходящие на следующий месяц.
2.2. Расходы по страхованию (страховая премия).
2.3. Лицензирование.
2.4. Неисключительные права на использование программных продуктов.
2.5. Прочие расходы
3. Корректировка форм финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2012 год.

1. Нормативные требования по признанию расходов будущих периодов

Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее – Приказ № 186н) внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (далее – ПВБУ).
Начиная с отчетности за 2011 год п. 65 ПВБУ применяется в следующей редакции: «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида». 
То есть Приказ № 186н исключает правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов. 
Форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н, не предусматривает такого показателя, как «Расходы будущих периодов» в разд. II «Оборотные активы».
Однако, понятие «расходы будущих периодов» сохранилось в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденном Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н (п. 39) и Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденном Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н.
Неизменной осталась Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, согласно которой счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно подготовительными работами, подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Кроме того, в 2011 году в бухгалтерском учете могут остаться такие объекты учета, как «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам», так как остался неизменным п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99). 
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Следовательно, единовременно списывать в текущем периоде подобные затраты нельзя.
Для определения актива (кроме активов, отражение которых прямо предусмотрено соответствующими ПБУ) организации вправе руководствоваться принципами, закрепленными в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция).
Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В п. 8.3 Концепции сказано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. 
Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.

2. Рекомендации по учету расходов будущих периодов с 01.01.2011 г.

На основании всего вышесказанного можно сделать вывод, что, несмотря на внесенные изменения, одна часть расходов, отраженных до 2011 года в составе РБП, в текущем году должна учитываться в составе активов, как РБП, а другая часть может быть единовременно списана.
То есть условно все РБП, отраженные на счете 97 на конец 2010 года, можно разделить на две группы:
В первую группу входят расходы, отражение которых в расходах будущих периодов в 2011 году прямо предусмотрено действующими ПБУ, в частности:
- фиксированных разовых платежей в рамках лицензионных договоров на предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (в том числе программ для ЭВМ). Они подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007);
- расходов, осуществленных в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008). Они списываются по мере признания выручки для определения финансового результата в порядке, установленном ПБУ 2/2008.
Метод отражения в бухгалтерском учете указанных расходам в 2011 году не изменился, их необходимо учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». При составлении бухгалтерского баланса сальдо данных расходов будущих периодов на отчетную дату придется распределять между строками «Прочие внеоборотные активы» и «Прочие оборотные активы» в зависимости от срока их будущего признания (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
Во вторую группу входят расходы, которые с одной стороны не могут быть признаны в качестве актива и, соответственно, подлежат единовременному списанию, с другой стороны могут быть признаны «условным» активом, учитывающим требования п. 19 ПБУ 10/99, то есть «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам».
Другими словами с 2011 года возникает пробел в нормах российского бухгалтерского законодательства, в частности между требованиями п. 65 ПВБУ и требованиями п.19 ПБУ 10/99.
Организации с 2011 года должны самостоятельно установить в учетной политике порядок отражения указанных расходов.
В первую очередь организации следует определить, отвечают ли понесенные затраты понятию «актив» и к какому периоду они относятся.
Ниже приведены рекомендации по порядку отражения в 2011 году отдельных видов расходов, отраженных до 2011 года в составе расходов будущих периодов.

2.1. Отпускные, переходящие на следующий месяц.

Начисленные отпускные не отвечают понятию «актив» так как:
- не могут быть использованы в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи (работник в отпуске ни какую работу не выполняет, ничего не создает, отпускные выплачиваются ему в связи с ранее отработанным временем и получением права на оплачиваемый отпуск);
- начисленные отпускные не могут быть обменены на другой актив, использованы для погашения обязательства или распределены между собственниками организации (такие сделки даже представить сложно).
Данные расходы не могут быть признаны «затратами, произведенными организацией в отчетном периоде, но относящимся к следующим отчетным периодам», поскольку не обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.
Таким образом, в 2011 году отпускные, переходящие на следующий месяц, должны начисляться без использования счета 97 «Расходы будущих периодов» на текущие расходы организации (Дт 20, 23,25,26 Кт 70, 69).
Суммы отпускных, числившиеся по состоянию на 1 января 2011 г. в составе расходов будущих периодов, в зависимости от существенности, установленной в учетной политике организации, следует списать, либо на финансовый результат (Дт 91 Кт 97), либо за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (Дт 84 Кт 97). Если организация относится к субъектам малого предпринимательства, то сальдо счета 97 в части расходов по страхованию списывается только на финансовый результат (Дт 91 Кт 97). Критерии отнесение организаций к субъектам малого предпринимательства приведены в Приложении № 1.
Обязательство по оплате отпусков ведет к возникновению оценочного обязательства. С 2011 г. организации должны создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ПБУ 8/2010). Такой порядок соответствует международным стандартам финансовой отчетности.
Согласно параграфу 11 МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения сотрудникам» предприятие должно признавать ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе (а именно к ним относятся оплачиваемые отпуска) на момент, когда работники оказывают предприятию услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право.
Затраты на оплату будущего отпуска должны относиться на расходы по мере того, как сотрудник получает право на дополнительные дни отпуска, то есть в конце каждого отработанного им месяца. Начисленные, но еще не выплаченные затраты на оплату будущего отпуска формируют резерв по накапливаемым отпускам, учитываемый в составе обязательств в отчетности по МСФО. Таким образом, к началу отпуска вся причитающаяся работнику сумма отпускных уже должна быть отнесена организацией на расходы для целей МСФО и отражена в качестве обязательства.

2.2. Расходы по страхованию (страховая премия).

При отражении в 2011 году расходов по страхованию организация может выбрать следующие варианты (при закреплении этого способа учета в учетной политике):
-вариант 1 - отражать суммы страховых премий по счету 97 «Расходы будущих периодов» или счету 76 «Расчеты с прочими кредиторами и дебиторами»;
- вариант 2-включать расходы по страхованию в затраты единовременно.
Вариант 1. 
Несмотря на то, что расходы по страхованию не могут быть признаны активом (в том числе по нормам МСФО), правила признания расходов для целей бухгалтерского учета установлены нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации», которые не претерпели изменений с отчетности за 2011 год. 
Принцип равномерного признания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, по-прежнему актуален. Поэтому указанные расходы можно признавать в течение срока действия договора страхования. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета в отношении счета 97 «Расходы будущих периодов» также не изменилась. Также, вместо использования счета 97 возможно открыть субсчет «Расходы по страхованию» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с равномерным списанием расходов по страхованию на счета учета затрат 20 (25, 26, 44).
Таким образом, организация вправе применять в 2011 году сложившийся порядок учета расходов будущих периодов, по крайней мере, до внесения изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. В бухгалтерском балансе сальдо по счету 97 придется распределять между строками «Прочие внеоборотные активы» и «Прочие оборотные активы» в зависимости от срока действия договора страхования (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
В Положении об учетной политике для целей бухгалтерского учета, при выборе организацией данного варианта, возможно прописать следующее:
«Учитывая принцип равномерного признания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы  организации»), расходы по страхованию подлежат отражению на счете 97 «Расходы будущих периодов» с равномерным списанием на счета учета затрат 20 (25, 26, 44)».
Данным вариантом могут воспользоваться все организации, за исключением тех, кто подготавливает консолидированную отчетность по МСФО.
Вариант 2.
Расходы по страхованию не отвечают понятию активов, приведенному в Концепции. Кроме того, реформирование отечественного бухгалтерского учета направлено на сближение его норм с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), которыми не предусматривается признание такого элемента отчетности как расходы будущих периодов, так как их содержание не отвечает требованиям МСФО по признанию активов.
В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Если организация приняла решение единовременно отражать расходы по страхованию для целей бухгалтерского учета и отчетности, например, в связи с необходимостью сближения с МСФО, то такое решение признается изменением учетной политики в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н). Последствия такого решения отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Суммы расходов по страхованию, числившиеся по состоянию на 1 января 2011 г. в составе расходов будущих периодов, в зависимости от существенности, установленной в учетной политике организации, следует списать, либо на финансовый результат (Дт 91 Кт 97), либо за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (Дт 84 Кт 97). Если организация относится к субъектам малого предпринимательства, то сальдо счета 97 в части расходов по страхованию списывается только на финансовый результат (Дт 91 Кт 97). Критерии отнесение организаций к субъектам малого предпринимательства приведены в Приложении № 1.
В Положении об учетной политике для целей бухгалтерского учета, при выборе организацией данного варианта, возможно прописать следующее:
«Учитывая, что расходы по страхованию не удовлетворяют критериям признания актива, закрепленным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, а также учитывая принцип осмотрительности (большая готовность к отражению в учете расходов и обязательств, чем доходов и активов), расходы по страхованию подлежат единовременному списанию на счета учета затрат 20 (25, 26, 44)».
При выборе данного варианта учета следует помнить, что в налоговом учете по налогу на прибыль расходы на страхование признаются не единовременно, а равномерно, соответственно будут возникать разницы, которые следует отражать согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

2.3. Лицензирование.

Плата за лицензии отвечает понятию «актив»: может быть использована в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи (без лицензии определенные виды деятельности осуществлять нельзя).
Лицензия выдается на три, пять и более лет. Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». С этого счета стоимость лизенции будет списываться на расходы по обычным видам деятельности равномерно исходя из срока действия лицензии.
Поскольку новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н, не предусматривает такого показателя, как «Расходы будущих периодов» в разд. I «Внеоборотные активы», стоимость лицензий следует отражать в составе прочих внеоборотных активов.
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
То есть по лицензиям не возникнет разниц между бухгалтерским учетом и налогообложением и не будет необходимости применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Изложенное выше применимо и к обязательной сертификации.

2.4. Неисключительные права на использование программных продуктов.

Пунктом 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н, установлено, что нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Поскольку новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н, не предусматривает такого показателя, как «Расходы будущих периодов» в разделе II «Оборотные активы», стоимость лицензий следует отражать в составе «прочих оборотных активов».
С точки зрения МСФО неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, учтенные в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, могут быть отнесены к нематериальным активам.
Согласно определению, данному в параграфе 8 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, при этом он отвечает критерию идентифицируемости (параграф 12 МСФО (IAS) 38), когда:
- может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством, или
- возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.
Для признания любого актива необходимо наличие контроля над ним, а также ожидание поступления будущих экономических выгод. 
О наличии контроля над нематериальными активами в соответствии с параграфом 13 МСФО (IAS) 38 можно говорить, когда организация имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам. 

2.5. Прочие расходы

До появления ПБУ 24/2011 возможность признания понесенных затрат на этапе исследования недр в качестве активов была ограничена критериями признания основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов.
В 2012 г. вступило в силу новое ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Затраты, понесенные на этапе поиска полезных ископаемых, капитализируются в виде отдельных активов либо признаются текущими затратами отчетного периода. Данная методология больше всего соответствует МСФО, которые не предусматривают в бухгалтерской отчетности позиции для расходов будущих периодов.
Один из важных моментов ПБУ 24/2011 - определение временных границ капитализации расходов на этапе изучения недр. В документе сказано, что начало капитализации поисковых затрат привязано к наличию у добывающей компании соответствующей лицензии, позволяющей выполнять работы по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых. Затраты, произведенные до момента получения указанной лицензии, организация обязана включать в фактические расходы на получение такой лицензии (если они непосредственно связаны с ее получением). Лицензия на право ведения поисковых работ на участке является нематериальным активом и не подлежит амортизации до момента подтверждения коммерческой целесообразности добычи на данном участке недр.
Прекращение капитализации затрат в поисковых активах связано с моментом получения документального подтверждения целесообразности разработки участка недр (коммерческая целесообразность добычи). Завершение капитализации затрат в поисковых активах сопровождается началом их амортизации (при наличии возможности получения экономической выгоды) либо их списания.
Действие ПБУ 24/2011 не распространяется на затраты, связанны с :
•	региональными геолого-геофизическими работами;
•	геологическими съемками;
•	инженерно-геологическими изысканиями;
•	научно-исследовательскими, палеонтологическими и другими работами;
•	геологическими работами по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды, контролю за режимом подземных вод.
Исходя из изложенного, при учете затрат, осуществляемых на этапе поиска и оценки полезных ископаемых, целесообразно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», что подтверждено и требованиями Инструкции по применению Плана счетов, позволяющей использовать данный счет для учета затрат, связанных с горно-подготовительными работами.
ПБУ 24/2011 не применяется в отношении затрат на геолого-разведочные работы и добычу полезных ископаемых, осуществляемые после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи.

3. Корректировка форм финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2011 год.

Корректировка форм финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2011 год (в том числе промежуточной) будет зависеть от выбранного организацией способа учета РБП в 2011 году, а также от существенности сумм данных расходов.
В первую очередь организации следует определиться (с учетом рекомендаций описанных выше) какие затраты будут отражаться на счете 97 «Расходы будущих периодов» в 2011 году. 
Сальдо расходов, которые в 2011 году останутся на счете 97 «Расходы будущих периодов», при составлении бухгалтерского баланса на отчетную дату необходимо распределять между строками «Прочие внеоборотные активы» и «Прочие оборотные активы» в зависимости от срока их будущего признания (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Для обеспечения сопоставимости данных отчетности сальдо по строке бухгалтерского баланса «Расходы будущих периодов» на 31.12.2010 г. и на 31.12.2009 г. также необходимо распределять между строками «Прочие внеоборотные активы» и «Прочие оборотные активы». При этом такое распределение между строками должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за 2011 год (пояснительной записке к бухгалтерской отчетности). 
По расходам будущих периодов, в отношении которых организация приняла решение о списании их единовременно, следует определиться с тем, насколько существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности оказывают данные суммы. То есть необходимо сравнить сумму указанных расходов, отраженных в сальдо по счету 97 на 31.12.2010 г. с величиной существенности, прописанной в Положении об учетной политике для целей бухгалтерского учета. 
Если влияние единовременного списания оказалась не существенным, то исправление вносятся перспективно (Дт 91 Кт 97), соответственно, финансовые результаты деятельности на 31.12.2010 г. и 31.12.2009 г. в отчетности 2011 года останутся без изменений. 
Если влияние единовременного списания оказалась существенным, то исправления вносятся ретроспективно (Дт 84 Кт 97), соответственно, финансовые результаты деятельности на 31.12.2010 г. и 31.12.2009 г. в отчетности 2011 года подлежать изменению. Необходимость распределять сальдо по счету 97 на конец 2009 и 2010 гг. между строками «Прочие внеоборотные активы» и «Прочие оборотные активы» отпадает.
Следует отметить, что в случае если организация отражает РБП в качестве актива и данные суммы являются существенными, то в форме «Бухгалтерский баланс» для данных расходов следует добавить отдельную строку с аналогичным названием. В зависимости от срока их будущего признания данная строка должна находиться либо в разделе «Оборотные активы», либо в разделе «Внеоборотные активы» формы «Бухгалтерский баланс».
Те предприятия, которые не произвели все необходимые действия, связанные с изменением законодательства (принятием Приказа № 186н) своевременно, должны осуществить отражение корректировок в учете в соответствии с ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденном Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 г. №63н.

Приложение № 1

Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства

К субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в единый государственный реестр юридических лиц коммерческие организации, соответствующие следующим условиям:
1) для юридических лиц - суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25%, доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого предпринимательства.
Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС для субъектов малого предпринимательства - 400 млн. руб.